制订统一的税收政策
——《中国国家资本的历史分析》第二章第三节
第三节 制订统一的税收政策
秦汉时期是我国统一的多民族中央集权制封建国家形成和发展的重要时期，秦汉时期也确定了以后2 000余年封建国家赋税和财政体系的基本框架。
在我国封建社会政府经济决策中，奉行“量入为出”[1]的原则，这一直受到人们的重视，并被视为封建社会社会自始至终坚持的一个原则。实际上，人们对此理解是不全面的，其中一个很重要的方面是对其发展演变没有给予足够的重视。“量入为出”是在生产力发展到一定阶段政府所实行的财政收入支出的基本原则，也不失为当时的一项基本经济国策。但是，这一基本国策在唐代后期实行两税法时却发生了明显变化，这就是政府一改过去“量入为出”的赋税政策为“量出以制入”[2]的制税原则。而“量出制入”的制税原则，同样对我国唐代后期及其以后的封建社会的影响深远而直接。应该说，我国封建社会中后期制订的“量出制入”的制税原则，是具有超前意识的一种原则，反映了当时最高决策者在经济尤其税收方面的成熟。
《新唐书》卷52《食货志》二如此记载：
自代宗时，始以亩定税，而敛以夏秋。至德宗相杨炎，遂作两税法，夏输无过六月，秋输无过十一月。置两税使以总之，量出制入。户无主、客，以居者为簿；人无丁、中，以贫富为差。商贾税三十之一，与居者均役。田税视大历十四年（779年）垦田之数为定。遣黜陟使按比诸道丁产等级，免鳏寡茕独不济者。敢有加敛，以枉法论。议者以租、庸、调，高祖、太宗之法也，不可轻改。而德宗方信用炎，不疑也。旧户三百八十万五千，使者按比得主户三百八十万，客户三十万。天下之民，不土断而地著，不更版籍而得其虚实。岁敛钱二千五十余万缗，米四百万斛，以供外；钱九百五十余万缗，米千六百余万斛，以供京师。
《唐会要》卷83《租税》上称当时两税法的主要设计者和实践者宰相杨炎在《起请条》中是如此向唐德宗建议的，所谓两税法就是：
凡百役之费，一钱之敛，先度其数而赋于人，量出以制入。
唐代在唐德宗建中元年（780年）开始实行的两税法在我国封建社会具有非常重要的意义和影响，在国家制税史上具有划时代的意义。下面有必要对两税法作一些分析。
其一是户税第一次成为比丁身税重要的政府税收。我们知道，在两税法实行以前的赋税徭役征收中，身丁是最为重要的依据，而按户征收的户税则出现得比较迟。尽管在两税法之前户税就已经存在[3]，但是将其作为政府赋税的最重要的来源，这在历史上还是第一次。与以前的“量入为出”比较而言，“量出以制入”制税原则显得比较合理，因为它比较符合土地集中或流动频繁和贫富升降不定的社会现实，按财产多寡征税具有近代税收原则的因素；同时，这一制税原则还进一步强调了政府在社会经济中的主导作用，突出了计划性在封建社会中的重要地位。
其二是第一次明确规定了中央与地方政府的分税制原则。两税法实行以后，在藩镇割据的特殊环境下，唐代实行了“上供、送使、留州”[4]的三分税原则，即中央政府、地方政府和节度使三方按照一定的比例进行分税。唐德宗建中元年（780年）实行两税法时就明确规定：“岁敛钱二千五十余万缗，米四百万斛，以供外；钱九百五十余万缗，米千六百余万斛，以供京师”。[5]根据当时的规定，这三部分之间是有具体比例的，由于这三部分的具体用途不同，所以政府的预算及其支出是分项计算的。当然，当时的政府财政三分制是在藩镇割据环境下的一种特例，随着北宋统一的中央集权的再一次出现，这种状况发生了变化。实际上，唐代当时的财政三分原则，如果进一步区分可以简化为中央与地方二分原则。因为送使和留州均属于地方支出，系同一类型的消费，若当时地方割据者节度使的实力雄厚，往往将该地区的留州部分由自己支配。如果一地地方割据者——节度使没有形成尾大不掉的局面，则其费用由中央政府统一拨付。建立后唐的朱温在唐末任宣武、宣义、天平、护国节度使时，曾经征辟裴迪为幕僚，“自是之后，历三十年，委四镇租赋、兵籍、帑廪、官吏、狱讼、赏罚、经费、运漕，事无巨细，皆得专之”。[6]这样的节度使无疑已经成为地方财政的征取者。在唐代后期，像朱温这样的节度使并不是个别现象，而是比较普遍的。尽管如此，唐代实行两税法时实行中央与地方赋税原则，是我国历史上的一个新的变化，值得引起我们今天的重视。
其三是确定以货币作为户税或两税法的计算单位。两税法明确规定，纳税户向政府交纳基本税种——户税时，“据旧税数及人户土客、等第及钱数多少，为夏秋两税”[7]。可见两税法是以钱币缗或贯、文为计量单位的，其中相当一部分直接上缴的是货币，另外的部分则可以上缴实物——纺织品，而即使上缴的实物部分，也并非以纺织品的计量单位——匹、丈、尺、寸等直接计算，而是首先将其折算成货币，并以货币作为计量单位。“定税之数，皆计缗钱；纳税之时，多配绫绢。”正因为如此，当时就有两税法“所征非所业，所业非所征”[8]的说法。我们知道，纺织品品种繁多，即使同一品种也因质量有异而被官方分为上、中、下不同等级，尤其不同地区的纺织品在质量、品种上相差甚远，这使政府在两税征收过程中的统一标准缺乏可操作性。改成以货币征收或以货币折算后，使政府有关部门有了一个统一的可操作性的税收标准。这就使中央政府在财政预算、收支方面进一步精确。另外，两税法以货币作为征收对象或以货币折算实物，使直接生产者与市场的联系有所加强，为了上缴两税，他们必须将其中的一部分产品通过市场。正如《新唐书·食货志》所言：“大历（766—779年）以前，淄青、太原、魏博杂铁以通用之，岭南杂以金、银、丹砂、象齿。今一用货泉”。两税法实行后纳税户以钱换实物的例子举不胜举，尽管对于广大农民来说并非出于自愿。即使如此，我们还是要充分肯定两税法对于商品经济发展所起的积极推动作用。正因为如此，两税法实施后，使得当时的地租形态在封建经济领域内发生了比较大的变化，这就是实物地租和货币地租相结合，货币地租的比例在明显提高。货币地租实行的过程中往往会出现“钱重物轻”的普遍现象。“钱重物轻”现象的出现，直接原因是政府的货币投放量不能适应市场的需求，这对政府的财政收入以及直接生产者的负担均产生了不可忽略的影响。自两税法实行以后，纳税户交纳政府规定的税收时或直接交纳货币，或以货币折算实物，使得流通领域的货币需求量大大增加，钱重物轻的出现是不难理解的。当时钱重物轻的幅度是比较大的，尽管政府征收的税额没有发生变化，政府的财政收入却在成倍增加，同样直接生产者的赋税负担也在不断增加。两税法实行后钱重物轻的现象，往往成为历朝理财家不遗余力解决的棘手难题之一，也是普通百姓最关心的社会问题之一，乃至成为当时科举考试中对策的重要题目来源。两税法实行后，一方面是随着钱重物轻的出现和其程度的不断加重，“自初定两税，货重钱轻，乃计钱而输绢绫。既而物价愈下，所纳愈多，绢匹为钱三千二百，其后一匹为钱一千六百，输一者过二，虽赋不增旧，而民愈困矣”。两税户的实际负担无疑增加了一倍。另外一方面，各级官吏在实际征收过程中税外加征，“度支以税物颁诸司，皆增本价为虚估给之，而谬以滥恶督州县剥价，谓之折纳，复有进奉、宣索之名，改科役曰召雇，率配曰和市，以巧避微文，比大历（766—779年）之数再倍”[9]，使直接生产者的实际负担在成倍增加。本来规定两税外征收一钱一物均“以枉法论”[10]，但在实际过程中并没有认真贯彻执行过，税外加征成为唐代后期以来政府获得收入的一个重要来源之一，也是当时社会经济的一大特色。
其四是改变“量入为出”为“量出制入”的制税原则。“量出制入”的制税原则，突破了传统的制税原则，在我国封建社会财政和经济史上占有浓厚一笔。因为在传统的“量入为出”的制税原则下，是根据政府的实际赋税收入来确定支出的具体数额，使财政收入与支出保持着一个大体平衡。两税法实行后，则“皆量出以为入，定额以给资”[11]。唐代实施两税法时，中央权力居于主导支配地位，采取了以支定收的方法，核准中央与地方的预算收入和支出及其比例，从而为下一年度的预算的基础。两税法实行后的“量出制入”的具体含义，就是陆贽所言“每州各取大历（766-779年）中一年科率钱谷数最多者，便为两税定额”。[12]唐代建中元年（780年）两税法税额总数取的是唐代宗大历（766-779年）年间政府支出最多的一年的数目，具体而言就是大历十四年（779年）即两税法颁布的前一年，作为两税税额收入的基数。换言之，以大历十四年（779年）政府的财政支出，作为建中元年(780年)实施两税法税额总数的依据。这里的“量入为出”与“量出制入”决不能仅仅看成是“入”“出”次序的随意颠倒，而是有深刻的历史原因，这是我国封建社会社会赋税预算显得比较成熟的体现，一方面政府的财政预算和收支税额在明显增加，这无疑提高了剥削率，政府控制经济的能力在进一步加强；另外一方面，政府又将财政预算、收入和支出限定在一个“度”之内，也就是说当年的财政预算、支出以前一年的支出作为基本依据进行匡算，所谓“凡百役之费，一钱之敛，先度其数而赋于人”就指此。这样就对政府的财政预算和收支的随意性进行了限制，使两税税额从理论上讲成为一个常数，同样国家的财政收入和支出也是一个常数，且具有一定的可操作性。尤其政府在税收方面，完成了当年与次年的对接，过渡比较稳妥。这应该说是唐代后期税收政策比较成熟的一个标志，其在当时和后来的税收史乃至经济史上占有非常重要的地位。
正因为两税法在我国历史上是非常重要的制度，故宋代马端临在《文献通考·自序》中将唐代两税法的设计者与具体实施者杨炎和历史上秦国商鞅相提并论：
随田之在民者税之，而不复问其多寡，始于商鞅；随民之有田者税之，而不复视其丁中，始于杨炎。
马端临将井田制及其劳役地租的瓦解归于商鞅的改革，将均田制及其建立在其上的租庸调制的瓦解，归于杨炎设计和推行两税法，是颇有见地的，反映了我国封建社会社会经济发展变化的一个脉络。杨炎和商鞅一样，是我国封建社会社会经济改革的里程碑式的重要人物之一。另外马端临的颇有见地的话在这里透漏了一个非常重要却被人熟视无睹的史实：以土地税为主要内容的财产税，取代了以身丁为主的人头税，封建政府已经将征税重点放在财产上而不是人口的多少。这一变化体现了在当时商品经济比较活跃社会环境下、直接生产者人身依附关系相对减轻的趋势。在唐代实行两税法以后，随着政府征集内容的变化、直接生产者人身依附关系的相对减轻、封建经济领域内商品经济的活跃、工匠“和雇”或“纳资代役”的相对普遍，官营手工业生产的原料来源虽然依然存在着诸如征集、上贡等形式，但政府通过市场获得的部分却在明显增加，且有不断增加的趋势，唐代人陆贽所指出的当时“换科配以和市之名”[13]，现在看来讲得比较绝对，却也道出了中唐以后官营手工业生产来源的一种势头，而这与当时社会变革紧密联系在一起。唐代两税法的实施，与以后实行的“一条鞭法”及“摊丁入亩”等一脉相承，反映了政府在财政税收方面的重点转变[14]。从唐代实行两税法到后来实行的“一条鞭法”及“摊丁入亩”等一脉相承的税收改革，在一定程度上反映了政府税收政策的不断成熟的趋势，同时也因为这种税收政策相对合理，使得政府的税收来源有了进一步的保证，使得官营手工业内的一些产品再也没有必要非在官营手工业作场生产不可，而是通过市场获得。同样的理由，官营手工业的一些原料，也可以通过市场采购而获得。
我国封建社会集中财权的思想是当时经济管理思想史或财政思想史的一个重要内容，从一个侧面反映了最高统治者高度强化中央集权制和力图解决财政危机的时代特征。由于宋代继承唐代的态势，在财政方面多有改革，且为后世所发扬，故有学术界广泛流传唐宋变革之说法。故在这里就宋代在唐代的基础上集中财政的思想作比较清楚的论述，可以看出封建社会后期中央政府在这一方面的职能体现。
宋代立国伊始，革除唐末五代藩镇割据之弊，进行了一系列加强中央集权制的措施，“稍夺其权，制其钱谷，收其精兵”[15]，将地方上的行政权、财政权、司法权、军事权等收归中央。宋太祖乾德二年（964年），“始令诸州自今每岁受民租及管榷之课，除支度给用外，凡缗帛之类，悉辇送京师”[16]。次年“申命诸州，度支经费外，凡金帛以助军费，悉送都下，无得占留。时方镇阙守帅，稍命文臣权知，所在场院，间遣京朝官廷臣监临，又置转运使、通判，为之条禁，文簿渐为精密，由是利归公上而外权削矣”。[17]尤其“朝廷自克平诸国，财力雄富，然聚兵京师，外州无留财，天下支用悉出于三司，故费浸多”。[18]宋初以三司总领全国的财税事宜，而位极人臣的宰相却无权过问。北宋采取了“杯酒释兵权”的战略，在此基础上中央集中财权的思路非常明确，且措施具体完善，地方的经济权限非常有限。应该说，宋代是我国社会经济水平进一步发展的重要时期之一，经济的发展为国家的财税征收创造了有利条件。由于宋代边疆地区的战争比较频繁，国内军队数量庞大，各级官吏冗滥，这样就形成了政府的财政方面的巨大压力，为了应付局面，政府采取一系列措施来扩大税源，甚至在财政上有竭泽而渔之嫌。[19]
从宋初宋太祖集中财权的诏令和具体措施中可以看出，其思路主要集中在下面几个方面：一是把各地方的金、银贵金属和钱币以及布、帛等财物，除留有必不可少的开支外，其余部分一律要集中运送到京城。二是中央派遣官员监督地方财政，并设置转运使、通判等管理监督地方经济。三是地方收支及账籍要申报中央三司审核并获得批准。宋代初期集中财权的内容比较丰富，其核心内容是加强中央财政权，削弱地方政府的财政权，加大中央对于地方的财政监督力度。
宋太祖在集中财政的同时，为了防止大权旁落，另一方面又实行行政、军事、财政三权分治。其结果是中书虽然作为宰相，总领行政事务，但基本上不参与财政事务的管理。正如史书所载：“国朝承五季之旧，置三司使以掌天下利权，宰相不预”[20]。行政权与财政权分离，虽然收到了加强中央财权、防止地方势力膨胀的预期社会效果，这是汲取唐代后期及其五代时期的教训而为，但是这种机制也难免有矫枉过正之嫌，其在具体运作的过程中也暴露出了一些无法克服的问题，正如宋仁宗至和二年（1055年）知谏院范镇所指出的：
伏见周制，冢宰制国用，唐宰相兼盐铁转运，或判户部，或判度支，然则宰相制国用，从古然也。今中书主民，枢密院主兵，三司主财，各不相知，故财已匮而枢密院益兵不已，民已困而三司取财不已。中书视民之困，而不知使枢密院减兵、三司宽财以救民困者，制国用之职不在中书也……欲乞使中书、枢密院通知兵民财利大计，与三司量其出入，制为国用，则天下民力庶几少宽，以副陛下忧劳之心。此非使中书、枢密大臣躬亲繁务如三司使之比，直欲令知一岁之计以制国用尔。[21]
宋代中书主行政、枢密院掌军政、三司管财政的体制的缺陷，在仁宗朝对西夏长期的战争中国力消耗严重、财政困难的情况下充分凸现出来，即三权分治不能很好协调征收赋税与全力供给战争，而是相互制约，影响了效率和全局，使北宋在与西夏的战争中处于被动地位。范镇所提出的中书、枢密院必须与三司“通知兵民财利大计”是有深刻的时代背景，是想通过改变自宋太祖以来行政、军事、财政三权分治的运行机制，作为解决财政困难的必要手段之一。
宋代的冗官、冗兵和冗费痼疾，早在宋真宗时期就已出现，到了宋仁宗时期，则已经到了积重难返的地步。正如《长编》所指出的：
真宗时，内外兵九十一万二千，宗室、吏员受禄者，九千七百八十五。宝元（1038-1040年）以后，募兵益广，宗室蕃衍，吏员岁增。至是，兵二百十五万九千，宗室、吏员受禄者万五千四百四十三，禄廪俸赐从而增广。又景德（1004-1007年）中，祀南郊，内外赏赉缗钱、金帛总六百一万，及飨明堂，增至一千二百余万，故用度不得不缺。自天圣（1023-1032年）以来，帝每以经费为虑，命官裁节者数矣，臣下亦屡以为言，而有司不能承上之意，牵于习俗，卒无所建明，议者以为恨焉。
从真宗到仁宗宝元的20余年间，政府豢养的兵的数量增长了137%左右，而食俸禄的官员也增加了约58%。其增长幅度之大，增长速度之快，在封建社会是比较少见的。至于中央政府的额外赐赠的数量就更加普遍了。在国家财政支出与日俱增，国力不堪重负，常常出现捉襟见肘的情况下，由中央政府统筹安排财力就显得非常必要。但是，宋代的矫枉过正的做法，确实使地方政府对于发展经济、征收财政的积极性受到了一定程度的抑制，可以说在一定程度上形成了恶性循环。
到了南宋，由于军费开支进一步扩大，统筹安排财政收支问题同样显得非常重要，集中财权的思想可谓根深蒂固，其主要内容依然仍围绕着北宋的宰相理财与对内库的统一管理监督。如孝宗乾道（1165-1173年）初，就有官员一针见血地指出，“近以宰相兼枢密使，盖欲使宰相知兵也。宰相今虽知兵，而财谷出入之原，宰相犹未知也。望法李唐之制，委宰相兼领三司使职事，财谷出纳之大纲，宰相领之于上，而户部治其凡。”[22]这里的中心思想是要恢复宋代以前宰相掌控财权的体制。宁宗嘉泰四年（1204年），又有大臣强调，“财赋国家之大计，其出入之数有余、不足，为大臣者皆所当知，庶可节以制度，关防欺隐。”[23]南宋中期，魏了翁进一步指出：“近闻国用使已遍行取会诸路上供赋入及所在钱物名数，诚能始自内帑，取一岁非汎支费，严加核实一毫之出纳，国用使别得以制其可否，而参计官得以覆其虚实，毋若平时比部勘磨之具文，则内帑金帛当无欺隐。”[24]由此可见，南宋继承北宋制，作为最高行政长官的宰相却无权掌控财政，甚至连国家的财政收支情况都浑然无知，是一个基本事实。南宋大臣多次呼吁由宰相统一全国的理财，其主要目的无非是为了控制收支平衡，监督收支上的欺骗隐瞒等不法行为，从而开源节流，统筹安排政府的财政收支，以克服财政困难。而这与加强中央集权、削弱地方势力的初衷相悖，因此不会被以唐末五代藩镇割据为教训的宋王朝最高决策者所接受。或者说，宋代一些大臣一而再再而三地呼吁由宰相掌控国家的财政收支，实际上就是对皇权进行的一定限制，这在专制主义中央集权制不断加强的背景下，无异于与狐谋皮。
应该说，北宋自神宗元丰（1078-1085年）改制后，全国的财经管理机构发生了很大的变化。改制前，三司总管全国财政，户部只有接受天下土贡的职掌而已。元丰改制后，撤销三司，全国财计始归户部。户部之下设左右曹，原三司主要职掌归左曹，原司农寺主要职掌归右曹。改制后的户部与原三司相比，财权大大缩小。户部之下虽分为左右曹，但只有左曹隶于户部尚书，右曹则不隶于户部尚书。这就造成户部长官尚书与负责右曹事务的户部侍郎互不统属，因此户部尚书无法统筹调配由右曹分管的那一部分钱物。也就是说，元丰改制是将原来的中央财政权分而领之。不仅如此，尚书省户部以外的五部二十司以及九寺四监所掌事务中，有许多与财经有直接关系，并且其中不少原属于三司负责，现由于与户部无隶属关系，因此户部无权加以干涉，尤其是工部、都水监、军器监、将作监等所掌事务，多是费用巨大，户部既不能干预，实际上就失去了对其支用财赋进行管理和必要的监督。其结果是“应支用钱物五曹与寺监皆得自专”[25]，“他司以办事为效，则不恤财之有无；户部以给财为功，则不论事之当否，彼此各营一职，其势不复相知”[26]。总之，元丰改制后的户部，已不具备原来三司那种于财计无所不统的最高理财机构——计省，其长官号为“计相”的地位。改制后的户部虽然名义上是全国最高理财机关，但其理财的权力范围大大缩小，这对极其有限的国家财力的筹划调配监控是不利的。因此，司马光在宋哲宗元祐元年（1086年）闰二月上奏言：
祖宗之制，天下钱谷自非常平仓隶司农寺外，共余皆总于三司。一文一勺以上，悉申账籍，非条例有定数者，不敢擅支。故能知其大数，量入为出，详度利害，变通法度，分画移用，取彼有余，济彼不足，指挥百司、转运使、诸州，如臂使指……故能仓库充溢，用度有余，民不疲乏，邦家乂安。自改官制以来，备置尚书省六曹二十四司，及九寺三监，各令有职事，将旧日三司所掌事务散在六曹及诸寺监。户部不得总天下财赋，既不相统摄，账籍不尽申户部，户部不能尽知天下钱谷之数。五曹各得支用钱物，有司得符，不敢不应副，户部不能制。户部既不能知天下钱谷出纳见在之数，无由量入为出。五曹及内百司各自建白理财之法，申奏施行，户部不得一一关预，无由尽公共利害。今之户部尚书，旧三司使之任也。左曹隶尚书，右曹不隶尚书，天下之财分而为二，视彼有余，视此不足，不得移用。天下皆国家之财，而分张如此，无专主之者，谁为国家公共爱惜通融措置者乎？譬如人家有财，必使一人专主管支用。使数人主之，各务己分，所有者多互相侵夺，又人人得取用之，财有增益者乎？故利权不一，虽使天下财如江海，亦恐有时而竭，况民力及山泽所出有限制乎！此臣所以日夜为国家深忧者也。今纵未能大有更张，欲乞且令尚书兼领左右曹，侍郎则分职而治。其右曹所掌钱物，尚书非奏请得旨，不得擅支。诸州钱谷金帛隶提举常平仓司者，每月亦须具文账申户部六曹及寺监。欲支用钱物，皆须先关户部，符下支拨。不得一面奏乞直支应掌钱物。诸司不见户部符，不得应副。其旧日三司所管钱谷财用，事有散在五曹及诸寺监者，并乞收归户部。若以如此户部事多官少，难以办集，即乞减户部冗末事务，付闲曹比司兼领，而通隶户部，如此则利权归一。若更选用得人，则天下之财庶几可理矣。[27]
司马光在这里强调，改制后的户部权力比改制前的三司大大削弱，其在国家财经的管理监督上出现一些无法克服的弊端，主要包括：一是改制前三司总领全国的财政财务收支，所有会计账籍均申报其审核，故能够全盘控制收支平衡；改制后户部总领天下财赋的职权大大削弱，许多会计账籍不再由其审核，故无从全盘控制收支平衡。二是改制前，中央机构除司农寺之下常平仓外，其钱物收支有余或不足均由三司协调调配；改制后，户部尚书不参与右曹之事，财权一分为二，其钱物收支有余或不足均无法统筹调配。三是改制前，三司掌握各部门钱粮支出的审批权，有效地控制了规定之外的支出；改制后，户部失去了一些部门钱粮支出的审批权，导致五曹及一些部门随意支用钱物，无人审核监督。总之，改制后户部对控制国家的财政收支平衡、取有余补不足的统筹调配以及支用钱物的审核监督诸方面的职能大大削弱，这种机构运行机制上的欠缺司马光总结为“利权不一”即政出多门，致使国家财力得不到合理配置，流失严重，效率低下，国家财政更加困难。
面对宋代在财政上出现的这些具体情况，司马光提出了自己设计的具体改革措施，主要主张首先在权力的设置上扩大户部尚书的权力范围，使其兼领左右曹，右曹所掌钱物，也必须经尚书奏请得到皇帝的同意，方可支配。这样，户部尚书就能统筹调配左右曹钱物，并可以在宏观层面上有效控制财政收支平衡。其次，地方诸州钱谷金帛会计账籍，必须每月申报户部审核；如要支用，必须先报请户部批准，然后才可以支拨。通过钱物支出的事前审批核准事后的审核监督，户部便能比较有效地控制钱物的支出权，从而达到节省财政开支，降低管理成本，提高财政的利用率之目的。总之，司马光所指出的改制后三司变为户部所产生的弊端是客观和切中要害的，其措施也比较具体且可操作性，无论是控制国家的财政收支平衡，还是取有余补不足的统筹调配，或支用钱物的审核监督，其落脚点都是围绕着解决政府在财政上的实际困难。
就在司马光上奏后不久，中央政府便采纳了他的意见，规定户部尚书兼领左右曹事，可以说中央政府对其奏疏是非常重视的。哲宗元祐元年（1086年）七月己卯，“户部言：‘府界诸路州军钱谷文账，旧申三司者，昨付逐路转运司点磨；其常平等文账，旧申司农寺监者，昨付逐路提举司点磨；及在京库务文账，见分隶礼、兵、工曹者，诸并收归户部。’从之，用司马光闰月所奏立法也”[28]。不仅如此，中央政府还规定，“军器、将作、少府、都水监、太府、光禄寺等处，辖下系应干申请、创修、添修、计置、收买材料钱物、改铸钱料、兴废坑冶之数，并先申户部看详检覆，候与夺定许令造作物数，从本部关赴本辖部分，督责寺监依功限差工匠造作。内河防急切申禀不及者，听逐急应副毕，亦申户部点检”[29]。这样“都水、军器、将作三监，皆兼隶户部，使户部定其事之可否，裁其费之多少，而工部任其功之良楛，程其作之迟速。苟可否、多少在户部，则凡伤财害民，户部无所逃其责矣；苟良楛迟速在工部，则凡败事之用，工部无所辞其谴矣”[30]。明显的有将财权集中的用意在内。宋哲宗绍圣（1094-1098年）后，虽然曾有一段时期户部右曹仍以右曹侍郎专领，事得直达奏裁的情况，但从南宋开始，基本上还是遵循司马光财政集权的思想，户部尚书虽不常设，但侍郎二人则通治左右曹事务。至于监察御史上官均所奏“户部、太府寺于内藏诸库得加检察”之事，据李焘考证，不得“其从与不从也”，即朝廷是否采纳了他的意见，不得而知。
从上面的叙述中可以比较清晰地看出，宋代集中财权的思想主要围绕三个方面：一是协调中央与地方在财政管理上的集权与分权；二是宰相总管全国财政，内库必须纳入理财机构的统一管理与监督；三是改制后的户部同改制前的三司一样，具有较大的理财权限范围。不难看出，这三个方面的出发点是比较一致的，即从机构运行机制层面入手，通过集中财权达到有效地统筹调配全国钱物，控制财政收支平衡，防范财政财务收支上的不法行为，开源节流，从而解决财政困难。这种集中财权的思想在当时因冗官、冗兵、冗费和因战争支出巨大、国家财政收入有限的情况下，是具有一定的积极意义。但是从这三个方面具体内容来看，前二者的可操作性比较有限，只有第三点得到了较好的实行。终宋一代，地方财权高度集中于中央政府，而中央政府除较短时期内的会计司与国用司由宰相兼领总天下财赋而节以制度、关防欺隐外，其余时期宰相虽或时参与某些财经管理和监督，但都是局部的短暂的，显得比较软弱无力，基本上处于“天下财用岁入，有御前钱物、朝廷钱物、户部钱物，其措置裒敛，取索支用，各不相知”[31]，始终没有一个统一的机构来管理监督各方面的收支。宋朝内库储藏着国家相当大的一部分钱物，由皇帝直接掌握。皇帝亲自掌握国家大量钱物的目的是迫使计司在一定程度上必须仰赖皇权，藉此能使皇帝有效地直接控制监督国家财政收支。当军费、冗官、冗费或临时性的巨额支出使财政出现赤字时，皇帝则出内库之财予以平衡。皇帝通过亲自掌握雄厚的内库之财，在调整财政，尤其是调整非常经费方面起了重大的作用。由于内库执国家财政之关键，以备军国之用，宋代皇帝“虑司计之臣不能节约，异时用度有阙，复赋率于民”[32]，于是内库钱物之储藏数目严格保密，外廷不得而知。司计大臣在议论国家财政收支时也不予涉及。如苏辙在《元祐会计录叙》中曰：“若夫内藏、右曹之积，与天下封桩之实，非昔三司所领，则不入会计。”[33]南宋高宗绍兴三十二年（1162年），礼部侍郎黄中曰：“今天下财赋，半入内帑，有司莫能计其盈虚”[34]。不言而喻，宋代历朝虽然不时有大臣强调内库要归理财机构统一管理监督，利权归一，实际上这种要求无疑要触动到最高统治者——皇帝直接控制监督国家财政总收支的大权，因此在皇权得到不断加强的前提下，是难能奏效的。
总之，在宋代封建专制主义中央集权制高度强化的制约下，宋代财经最高管理与监督权掌握在皇帝手中。皇帝亲自览阅会计录，过问财政大事，紧紧控制内库的大量钱物，以不变应万变，从而调节国家的财政收支平衡。当军费、冗官、冗费使财政出现赤字，计臣捉襟见肘时，皇帝则出内库之财以给之。皇帝独揽大权，即使英睿明断，却也不能事事躬亲，更何况昏庸之君，一定使财政困难进一步加剧。故终宋一代，朝廷上下大臣无一人遍晓全国财政总收支，即使计臣也“不能尽知天下钱谷之数”[35]，致使“其措置裒敛，取索支用，各不相知”[36]，国家财政经济常常处于混乱状态。有识之士时时呼吁宰相总领国计，内库统一管理监督，但效果微乎其微。另一方面，对于日常繁杂琐细的财政财务收支的管理监督，皇帝没有必要也不可能亲自一一过问，因此把它交给中央至地方有关部门。大致说来，宋代中央财政分计司（三司或户部）、内库、朝廷三个系统，其管理监督各自为政，互不过问。地方转运司、提刑司、常平司也分管不同的财政收支，各隶属于中央不同的部门。这种分权有利于各部门之间的互相牵制，防止大权旁落，并体现了财经管理监督中不让一个部门总揽包办，职掌范围有限，互相制约的原则。
宋代财经管理与监督是皇帝大权独揽，无所不总，而有关部门的官吏是事事分权，有权不专，且互相制约。这种运作机制寓管理监督于集权和分权的对立统一之中，与军事上的强干弱枝、政治上的内外相维是相一致的。当然，这种机制在宋代特定的历史背景下，也有其合理的一面。在战争的环境中，许多开支难以预算，计划性相对弱，皇帝通过内库应付临时开支，不乏是个以简驭繁、行之有效的办法。[37]
宋代中央政府尤其皇帝牢牢控制着财政大权，还有一个不可忽略的原因是，其在唐朝的基础上发展和完善了会计制度。宋代的全国税收主要体现在会计录上，几乎每个时期都编制了完备的《会计录》，集中记录和考核全国的财政收支情况，分析和比较财税管理、收支等方面的问题，以达到理财制用的目的。具体而言，其分析主要包括收入分析，即主要分析当时的户口和赋税收入的变化关系等；收支对比分析，即主要依据量出以制入的制税原则，对该年度的财政支出进行分析；支出分析，即对该年度的军费、百官俸禄和公共工程建设项目的支出进行分析。除了这些常规的会计分析外，有关部门还随时应皇帝的要求对财政收支进行专项分析。当时，对宋代财税会计报告有专门的称呼，一般称之为“状”、“账”，会计报告要由各级政府逐级汇总上报，直至中央有关部门。当时的会计录是对各级政府业绩考核的内容之一，若发现会计报告与实际情况不相符合，则对责任人进行一定的处罚。[38]
按《会计录》至迟始于唐代,唐宪宗元和二年（807年）,宰相李吉甫撰《元和国计簿》,上呈宪宗。《元和国计簿》中列举了当时全国的户口数、州县数、岁出入数,官员数量和兵的数目等,并与唐玄宗天宝年间进行对比。可以肯定的是，宋代的《会计录》是依照李吉甫的《国计簿》编制的,根据《玉海》卷185记载,宋代有《景德会计录》、《庆历会计录》、《皇祐会计录》、《治平会计录》、《熙宁会计录》、《元祐会计录》、《祥符会计录》、《宣和会计录》、《绍兴会计录》、《乾道会计录》、《绍熙会计录》、《庆元会计录》等。可见《会计录》已经成为当时中央以及地方政府经济活动中不可或缺的重要内容之一。
宋代的这些做法在以后进一步得到了补充和完善，如作为“天下财赋总汇”的清代银库，“各省岁输田赋、盐课、关税、杂赋，除存留本省支用外，凡起运至京师者咸入焉”。[39]成为中央政府掌控的财政收入，其用途包括前面已经提及的赈灾外，每年用于铁路经费就多达200万两（其中银库筹集120万两，各省分摊80万两）。[40]中央政府的财政大权由皇帝独揽，成为宋代以后封建社会的一个常态。
注释：
[1] 我国在易经中就有“量入为出”的记载。《周官义疏》卷首曰：“羞服之式，所以量入為出，定為法式”。对此，《三国志》卷21《魏书·卫觊传》、《宋书》卷6《孝武帝纪》、《宋史》卷163《职官志》等，均有记载。
[2] 《唐会要》卷83《租税》上。
[3] 据《隋书》卷24《食货志》记载，北齐时“始立九等之户，富者税其钱，贫者役其力”，当是户税的发轫期。隋文帝开皇十八年（589年）“于所管内，计户征税”。这是对北齐户税的继承和发展。唐代在武则天时期，据《通典》卷6《食货典·赋税》记载：“天下诸州，王公以下，宜准例税户”。当时户税已经比较普遍了。到唐玄宗天宝时期，“其八等户所税四百五十二，九等户则二百二十二，今通以二百五十为率”。
[4] 《唐会要》卷83《租税》上；《新唐书》卷169《裴垍传》。
[5] 《新唐书》卷52《食货志》二。
[6] 《旧五代史》卷4《后梁·太祖纪》。
[7] 《唐会要》卷83《租税》上。
[8] 《陆宣公集》卷22《均节赋税恤百姓》第二条《请两税以布帛为额不计钱数》。
[9] 《新唐书》卷52《食货志》二；《陆宣公集》卷22《均节赋税恤百姓》第二条《请两税以布帛为额不计钱数》；《唐会要》卷83《租税》上。
[10] 《唐会要》卷83《租税》上。
[11] 《元稹集》卷35《钱货议状》。
[12] 《陆宣公集》卷22《均节赋税恤百姓》第一条《论两税之弊须有厘革》。
[13] 《陆宣公集》卷22《均节赋税恤百姓》第一条《论两税之弊须有厘革》。
[14] 明代于慎行在《笔麈》卷12《赋币》中指出，“杨炎两税之法，即今之条编也”。另外，明代黄景昉在《国是唯疑》卷9中也有类似的说法。
[15] 《长编》卷2。
[16] 《长编》卷5。
[17] 《长编》卷6。
[18] 《长编》卷34。
[19]郭小东主编：《简明中国财税史》，第128页，广东经济出版社1997年版。
[20] 《建炎以来朝野杂记》甲集卷19。
[21] 《长编》卷179。
[22] 《宋史》卷162《职官二》。
[23] 《宋史》卷162《职官二》。
[24] 《鹤山集》卷21《答馆职策一道》。
[25] 《群书考索》续集卷33《宋户部财宜归一》。
[26] 《栾城集》卷41《请户部复三司诸案札子》。
[27] 《司马公文集》卷51《论钱谷宜归一札子》。
[28] 《长编》卷383。
[29] 《长编》卷422。
[30] 《长编》卷422。
[31] 《宋史》卷179《食货下一》。
[32] 《宋史》卷179《食货下一》。
[33] 《栾城后集》卷15。
[34] 《朱文公文集》卷91《端明殿学士黄公墓志铭》。
[35] 《司马公文集》卷51《论钱谷宜归一札子》。
[36] 《宋史》卷179《食货下一》。
[37] 方宝璋：《论宋代集中财权的思想》，《中国经济史研究》2008年第4期。
[38] 参见郭小东《简明中国财税史》，第149-150页，广东经济出版社1997年版。
[39] 光绪《大清会典事例》卷182《户部·库藏·银库》。
[40]史志宏：《清代户部银库收支和库存统计》，第29－30页，福建人民出版社2008年版。
